LA FISCALITE DE LA TRANSMISSION DU FONDS DE COMMERCE EN 2005

UNIVERSITE JEAN MOULIN
LYON III
FACULTE DE DROIT

CENTRE DE FORMATION
PROFESSIONNELLE NOTARIALE
DE LYON

DIPLOME SUPERIEUR DE NOTARIAT
1ERE SEMESTRIALITE

SOUS LA DIRECTION DE
ANNEE UNIVERSITAIRE 2005

SOUS LA DIRECTION DE ME FLORENCE INGELS
NOTAIRE

PAR BENOIT MOREL
NOTAIRE-STAGIAIRE

INTRODUCTION

1 - Le fonds de commerce constitue un instrument de travail à caractère intemporel : il dispose de la faculté de se perpétuer au-delà de ses propriétaires et exploitants successifs. Néanmoins, en l’absence d’exploitation, le fonds de commerce tend à disparaître . Le décès ou la retraite de l’exploitant impose donc la transmission, onéreuse ou gratuite, du fonds de commerce afin d’assurer sa pérennisation. En parallèle, l’évolution du fonds de commerce, combinée aux avantages de la « mise en société » , conduisent parfois à l’apporter à une personne morale. La transmission du fonds de commerce, quelque soit son média : cession, apport ou donation, implique toujours des conséquences fiscales non négligeables.
2 - Pour l’ancien exploitant, la transmission du fonds de commerce correspond fiscalement à une cessation d’activité impliquant l’imposition immédiate des bénéfices et des plus-values. Pour le nouvel exploitant, le transfert de la propriété du fonds de commerce rend exigible différentes catégories d’impôts : notamment les droits de mutation et la TVA.
3 - La courbe démographique française laissant présager un nombre croissant de départs en retraite et de cessations d’activité, le nombre corrélatif de transmissions de fonds de commerce devrait s’accroître de manière exponentielle. Selon la configuration familiale et les aspirations professionnelles de sa famille, l’exploitant recourra tantôt à une transmission intrafamiliale à titre gratuit et tantôt à une transmission exogène impliquant une contrepartie financière.
4 - A l’heure où la création d’entreprise est décrétée cause nationale et où la lutte contre le chômage emprunte tous les chemins envisageables, le législateur se doit de tout mettre en œuvre pour assurer la pérennité des activités existantes au-delà des changements générationnels et des renouvellements de dirigeants.
5 - Si l’imposition des plus-values ne constitue pas le frein majeur à la transmission, en ce qu’elle apparaît inéluctable indépendamment de la cause de la cessation d’activité, une exonération temporaire de plus-value encouragera certainement les cédants à transmettre. Parallèlement, les droits de mutation pénalisent certainement les acquéreurs potentiels en leur faisant supporter un surcoût financier lors de leurs investissements d’installation.
6 - Afin de favoriser la transmission des activités la loi n°2004-804 du 9 juillet 2004 pour le soutien à la consommation et à l’investissement a aménagé un double régime d’exonération temporaire relatif aux plus-values professionnelles et aux droits de mutation. Minorer les frais afférents à la transmission du fonds de commerce ne pourra que favoriser l’accord des anciens et des futurs exploitants.
7 - La consécration croissante de mesures fiscales au caractère temporaire vise à accentuer l’effet incitatif de la fiscalité . Le législateur emprunte les méthodes du marchandising en recourant à des promotions fiscales sensées engendrer une réaction rapide et intense des contribuables. Le législateur généralise ainsi les « soldes fiscales ». La création d’un abattement temporaire de 20.000 € permettant de transmettre des sommes numéraires pendant une durée déterminée vise à intensifier les donations afin de permettre une relance de la consommation des ménages.
8 - Le recours à une exonération temporaire des plus-values professionnelles et des droits d’enregistrement afférents à la cession d’un fonds de commerce a certainement pour objectif d’inciter les chefs d’entreprise à transmettre leur activité avant la date fatidique. L’exonération temporaire des plus-values professionnelles ressort de la même analyse : les cédants ont l’obligation de céder rapidement ; bien plus le prix de cession est indirectement plafonné par le législateur à 300.000 € .
9 - En parallèle, à compter du 1er Janvier 2006, la loi de finances rectificative pour 2004 n°2004-1485 du 30 décembre 2004 supprime le droit de timbre de dimension imposé par les articles 899 et suivants du CGI et concernant notamment les actes des officiers publics et les expéditions. Simplification opportune, cette abrogation dispense de l’intendance inhérente au timbrage. La mansuétude fiscale n’étant pas infinie, le législateur relève malheureusement l’intégralité des taux des droits d’enregistrement exigibles lors des mutations à titre onéreux en les majorant de 0,10 % ou 0,20 % .
10 - La fiscalité de la transmission du fonds de commerce intéresse indistinctement le nouvel exploitant comme l’ancien. Néanmoins, ils ne sont pas concernés par les mêmes impôts. Les droits afférents à la transmission incombent en principe au nouvel exploitant (I) qui aura l’obligation de les intégrer dans ses dépenses d’installation. D’autre part, la transmission du fonds de commerce s’analysant fiscalement en une cessation d’activité (II), l’ancien exploitant aura l’obligation de supporter l’imposition immédiate de l’ensemble des bénéfices non encore taxés .

I.- LES DROITS DE TRANSMISSION INCOMBANT AU NOUVEL EXPLOITANT

11 - L’exploitant souhaitant transmettre son activité professionnelle a deux options : il a la faculté de céder à titre onéreux son fonds de commerce afin de se constituer un capital qu’il pourra réinvestir ou il lui est loisible de préférer gratifier l’un de ses descendants, voir l’un de ses salariés , sans exiger de contrepartie financière. Si la liberté du commerçant demeure en principe totale, la configuration familiale et la qualification professionnelle du repreneur potentiel commandent généralement le caractère exogène ou endogène de la transmission et corrélativement son caractère onéreux (A) ou gratuit (B). Indépendamment de ces caractères, la charge fiscale des droits afférents à la transmission incombe en principe au nouvel exploitant.

A. LES DROITS DE TRANSMISSION A TITRE ONEREUX

12 - Si la vente d’un fonds de commerce était traditionnellement soumise à des droits de mutation à titre onéreux plus élevés que ceux grevant les cessions de droits sociaux, le taux d’imposition tend à se rapprocher. Ainsi le taux normal d’enregistrement des cessions de fonds de commerce correspond désormais à celui afférent aux cessions de parts sociales notamment de SARL et de SCI. Cependant, les cessions d’actions, notamment pour les SA et les SAS, continuent de bénéficier d’un régime fiscal plus attractif consistant en un droit de 1% plafonné à 3.049 € par mutation. L’apport d’un fonds de commerce à une société présente d’autant plus d’attrait que la fiscalité de l’opération apparaît séduisante. Dès le 1er Janvier 2006, le droit afférent à une cessions d’actions s’élèvera à 1,10 % plafonné à 4.000 €. Le taux relatif aux cessions de parts sociales passera à 5,00 %, comme celui des cessions de fonds de commerce.
13 - Le paiement des droits de mutations doit intervenir dans le mois de la date de l’acte de mutation ou dans le mois de l’entrée en possession si elle est antérieure . A défaut de paiement dans le délai, un intérêt de retard de 0, 75 % par mois de retard sera perçu indépendamment de toute sanction.
14 - En pratique, l’obligation de mentionner les références d’enregistrement dans la publicité réalisée dans un journal d’annonces légales, à peine de nullité de la publicité mais non de la vente, impose de procéder à l’enregistrement moins de 15 jours après la date de l’acte de cession .
15 - La détermination du montant des droits dus s’obtient classiquement en appliquant le taux des droits d’enregistrement (2) à l’assiette des droits d’enregistrement (1). Le calcul se complique malheureusement en raison de la variabilité potentielle des deux éléments de l’équation. En effet, le législateur minore parfois le taux des droits d’enregistrement dans l’optique de faciliter certaine cession. En parallèle, l’assiette des droits d’enregistrement varie parfois en raison de la concurrence de la TVA.
1. L’ASSIETTE DES DROITS D’ENREGISTREMENT

16 - L’assiette de l’imposition est constituée des éléments incorporels et corporels constituant le fonds de commerce transmis éventuellement augmentés des charges augmentatives du prix comme un différé de jouissance. Le droit de mutation est liquidé sur le prix ou la valeur du fonds de commerce à l’exception d’une part des marchandises neuves et d’autre part des brevets d’invention ou des marques de fabrique, dont la cession, lorsqu’ils ne sont pas exploités, ne donne lieu qu’à la perception d’un droit fixe de 75 €. Il convient par conséquent de déduire de l’assiette des droits d’enregistrement la valeur des marchandises neuves et celle de ces droits de propriété industrielle avant de liquider l’impôt.
17 - Cependant, les cessions de biens mobiliers d’investissement (a) et de marchandises neuves (b) entre deux redevables de la TVA sont en principe soumises à la TVA et exclues de l’assiette des droits d’enregistrement. Néanmoins, l’ancien exploitant dispose de la faculté d’éluder le paiement de la TVA.

a. L’exclusion potentielle des biens mobiliers d’investissement

18 - Si en principe les cessions de biens mobiliers d’investissement relèvent de la TVA, dans l’hypothèse de la transmission d’une universalité de biens, et notamment d’un fonds de commerce, le nouvel exploitant a la faculté d’être dispensé d’acquitter la TVA sur les biens mobiliers d’investissement s’il prend dans l’acte opérant transmission un double engagement :
• Le nouvel exploitant doit tout d’abord s’engager à soumettre à la TVA les cessions ultérieures portant sur lesdits biens mobiliers d’investissement ,
• Il doit également s’engager à procéder, si nécessaire, aux régularisations dont aurait été tenu l’ancien exploitant. Il en irait ainsi s’il procédait à des cessions non passibles de la TVA avant le début de la quatrième année suivant l’acquisition desdits biens mobiliers d’investissement. Cependant, dans l’hypothèse d’une nouvelle transmission d’universalité de biens, le nouvel exploitant pourrait également bénéficier d’une dispense de TVA en souscrivant le double engagement d’assujettissement et de régularisation.
19 - L’engagement pris par le nouvel exploitant doit impérativement s’accompagner de la souscription d’une déclaration en double exemplaire auprès du service des impôts dont relève le nouvel exploitant . A défaut d’acquitter la TVA, le nouvel exploitant devra néanmoins supporter le droit proportionnel d’enregistrement sur leur valeur Hors Taxe .

b. L’exclusion des marchandises neuves

20 - La cession, comme l’apport, de marchandises neuves liées à la transmission globale d’un fonds de commerce sont soumis à la TVA tout en étant corrélativement exonérées de droits d’enregistrement . La notion de marchandises neuves englobe l’ensemble des éléments corporels destinés à être vendus même après transformation. L’administration fiscale étend ce régime aux matières premières participant à la fabrication des biens destinés à être vendus. Le qualificatif « neuf » n’apparaît pas restrictif et seule compte véritablement la destination de la marchandise.
21 - Le nouvel exploitant a cependant la faculté d’échapper à la TVA sur les marchandises neuves sous deux conditions :
• Le nouvel exploitant doit relever du régime simplifié d’imposition de la TVA,
• Il doit également prendre un double engagement similaire au précédent : un engagement de soumettre la vente desdites marchandises à la TVA et un engagement de procéder aux éventuelles régularisations de TVA et de supporter, le cas échéant, l’imposition des livraisons à soi-même dans l’hypothèse d’une réalisation directement utilisée par l’entreprise.
22 - Comme pour le précédent engagement, un formalisme particulier a été mis en place afin de faciliter le contrôle des services fiscaux : pour bénéficier de l’exonération de TVA sur les marchandises neuves, le nouvel exploitant doit impérativement adresser au service des impôts compétent une déclaration en double exemplaire reprenant les engagements souscrits. Au-delà, les deux déclarations sont obligatoirement accompagnées d’un imprimé n°2676 listant de manière détaillée les marchandises exonérées.
2. LE TAUX DES DROITS D’ENREGISTREMENT

23 - Les mutations à titre onéreux de fonds de commerce sont en principe soumises à un droit d’enregistrement total de 4,80 % sur la fraction du prix supérieur à 23.000 €. Le taux global, sera relevé à 5,00 % à compter du 1er janvier 2006 en application de la loi de finances rectificatives pour 2004, n°2004-1485 du 30 décembre 2004. Le taux global se décompose en réalité en trois branches : le droit budgétaire perçu au profit de l’Etat et instauré par l’article 791 du CGI, la taxe départementale fondée sur l’article1595 du CGI ainsi que la taxe communale prévue par les articles 1584 et 1595 bis du CGI.

Fraction du Prix Droit budgétaire Taxe départementale Taxe communale Taux global d’imposition
De 0 à 23.000 € 0 %
De 23.000 € à 107.000 € 3,80 %
(4,00 %) 0,60 % 0,40 % 4,80 %
( 5,00 %)
Au delà de 107.000 € 2,40 %
(2,60 %) 1,40 % 1 %

24 - Relativement à la mise en société du fonds de commerce, lors de la constitution d’une société non passible de l’impôt sur les sociétés, l’apport pur et simple réalisé par l’exploitant individuel est exonéré de droit d’enregistrement. Si la société constituée relève de l’impôt sur les sociétés, un droit de mutation de 4,80% est en principe exigible pour la fraction excédant 23.000 €. Il suffit cependant à l’apporteur de souscrire un engagement de conservation d’une durée de 3 années des titres reçus en contrepartie de l’apport pour être intégralement exonéré de droit d’enregistrement .
25 - En principe, les apports à titre onéreux relèvent des droits de mutation ordinaires applicables aux fonds de commerce. La prise en charge par la société d’un passif incombant à l’apporteur implique que l’apport est réalisé à titre onéreux à concurrence du montant du passif . Ainsi, en cas d’apport par une personne physique d’un fonds de commerce, l’apport à titre onéreux résultant de la prise en charge par la société du passif est en principe soumis au droit de 4,80% au-delà de 23.000 €. L’apport sera néanmoins exonéré si l’apporteur prend l’engagement de conserver les titres pendant 3 années.

Apport pur et simple d’un fonds de commerce par une personne physique A une société non soumise à l’IS

Exonération
Ou
Droit Fixe de 230 €
A une société soumise à l’IS Engagement de conservation de 3 ans
Absence d’engagement de conservation de 3 ans Droit de Mutation

Apport à titre onéreux d’un fonds de commerce par une personne physique Droit de Mutation
En raison de la prise en charge du passif de l’apporteur Absence d’engagement de conservation de 3 ans
Engagement de conservation de 3 ans Exonération
Ou
Droit Fixe de 230 €

26 - Parallèlement aux différents taux dérogatoires instaurés par le législateur dans l’objectif de faciliter la transmission de certaines exploitations (a), une exonération temporaire a été instituée (b). Il convient d’être toujours vigilant à l’applicabilité des taux dérogatoires notamment parce qu’ils ont également vocation à s’appliquer lors de l’apport en société d’un fonds de commerce.

a. Les taux d’enregistrement dérogatoires

27 - La localisation du fonds de commerce influe également sur le taux des droits d’enregistrement. Le nouvel exploitant a ainsi la faculté de bénéficier d’un taux d’imposition minoré lorsqu’il prend l’engagement de maintenir l’exploitation pendant au moins 5 ans et lorsque le fonds de commerce est situé, savoir :
• dans une zone de redynamisation urbaine définie à l'article 1466 A-I ter du CGI,
• dans une zone franche urbaine mentionnée à l'article 1466 A-I quater du CGI,
• dans une zone de revitalisation rurale ,
• dans une commune comprise dans un territoire rural de développement prioritaire dont la population est inférieure à 5.000 habitants ; à l’exception des communes ne relevant pas d’une zone de revitalisation rurale et étant classées comme stations balnéaires, thermales, climatiques, de tourisme ou de sports d’hiver comportant plus de 2.500 lits touristiques,
28 - Comment connaître l’existence d’un taux particulier ? Faut-il consulter les décrets ou interroger les services de la mairie ? L’office du tourisme peut-il certifier le nombre de lits touristiques ainsi que le classement en zone touristique ? Les services de l’enregistrement sont-ils compétents ?
29 - Dans l’une de ces hypothèses, l’acquéreur bénéficie d’une exonération du montant du droit budgétaire afférent à la fraction du prix inférieure à 107.000 € correspondant à une économie d’un montant maximal de 3.192 €. La mansuétude fiscale se révèle limitée malgré l’intérêt politique manifesté pour le maintien d’activités économiques sur l’ensemble du territoire national et notamment dans les zones « défavorisées ».

Fraction du Prix Droit budgétaire Taxe départementale Taxe communale Taux global d’imposition
De 0 à 23.000 € 0 %
De 23.000 € à 107.000 € 0 % 0,60 % 0,40 % 1 %
Au delà de 107.000 € 2,40 %
(2,60 %) 1,40 % 1 % 4,80 %
(5,00 %)

30 - Parallèlement, les entreprises susceptibles de bénéficier de l’exonération temporaire de taxe professionnelle bénéficient d’un taux de faveur soumis à une double série de conditions. La première condition est relative à la localisation du fonds de commerce ; celui-ci doit être situé dans :
• Une zone éligible à la prime d’aménagement du territoire, ou
• Un territoire de développement prioritaire.
31 - Au-delà, l’acquisition du fonds de commerce doit avoir lieu dans l’un des objectifs suivants :
• L’extension d’une activité industrielle ou de service de direction, d’études, d’ingénierie et d’informatique, ou
• La reprise d’établissement en difficultés exerçant le même type d’activité.
32 - Lorsque ces conditions sont réunies, l’acquéreur bénéficie d’un plafonnement du taux du droit budgétaire à 2 % .

Fraction du Prix Droit budgétaire Taxe départementale Taxe communale Taux global d’imposition
De 0 à 23.000 € 0 %
De 23.000 € à 107.000 € 2 %
(2,20 %) 0,60 % 0,40 % 3 %
(3,20 %)
Au delà de 107.000 € 1,40 % 1 % 4,40 %
(4,60 %)

33 - Enfin, le plafonnement du droit budgétaire à 2% bénéficie également à l’acquéreur d’un débit de boissons de 3ème ou 4ème catégorie s’il prend l’un des deux engagements suivant :
• Transformer l’exploitation dans un délai de six mois à compter de la date de la cession en débit de boissons de 1ère ou 2ème catégorie.
• Entreprendre une activité n’impliquant pas le débit de boissons.
34 - A défaut de transformation effective dans le délai de 6 mois ou en cas d’infraction à la législation des débits de boissons dans les 3 ans de la mutation, le nouvel exploitant sera dans l’obligation d’acquitter le complément de droit d’enregistrement.

b. L’exonération temporaire de droits d’enregistrement

35 - Les cessions de fonds de commerce réalisées entre le 16 juin 2004 et le 31 décembre 2005 bénéficient, sous certaines conditions , d’une exonération totale ou partielle de droits de mutation et, pour l’ancien exploitant, d’une exonération corrélative de plus-value professionnelle. L’objectif du législateur fiscal transparaît au niveau des conditions d’application du régime de faveur : seuls les fonds de commerce exploités, directement ou indirectement, par une personne physique et cédés à un nouvel exploitant qui souhaite pérenniser l’activité sont en principe concernés. Le dessein législatif consiste à faciliter et à accélérer la transmission intergénérationnelle des fonds de commerce.
36 - Ainsi, seuls les cédants limitativement éngumérées par le CGI entrent dans le champ d’application personnel du régime d’exonération temporaire. Apparaît seul concerné le cédant étant :
• Une entreprise, personne physique ou morale, imposable à l’impôt sur le revenu,
• Un organisme sans but lucratif,
• Une collectivité territoriale ou un établissement public de coopération intercommunale ou un de leurs établissements publics,
• Une société, dont le capital est entièrement libéré et détenu de manière continue, pour 75% au moins, soit par des personnes physiques, soit par des sociétés dont le capital est détenu, pour 75% au moins, par des personnes physiques.
37 - Au-delà de la qualité personnelle du cédant, l’exonération de droit d’enregistrement est subordonnée à trois autres conditions relatives au caractère et au montant de la cession ainsi qu’à la durée prévisionnelle d’exploitation du fonds de commerce par son nouveau propriétaire. Ainsi, le régime de faveur ne joue que si :
• La cession, réalisée à titre onéreux, porte sur une branche complète et autonome d’activité, à défaut la pérennité de cette dernière serait menacée,
• La valeur des biens incorporels ainsi que du matériel et mobilier, à l’exception des marchandises, n’excède pas 300.000 €,
• Le nouvel exploitant s’engage à maintenir l’activité transmise pendant une durée minimale de 5 années .
38 - Si l’exonération du droit budgétaire prévu par l’article 719 du CGI est toujours de droit lorsque la cession réunit l’ensemble des conditions posées par l’article 238 quaterdecies du CGI, l’exonération de la taxe additionnelle départementale apparaît subordonnée à une délibération du conseil général. De même, l’exonération de la taxe additionnelle communale doit être décidée par le conseil municipal sauf dans les Communes dont la population est inférieure à 5.000 habitants et qui ne sont pas classées station balnéaire, thermale, climatique, de tourisme et de sports d’hiver. L’étendue de l’exonération est récapitulée dans le tableau ci-après :

Localisation du fonds de commerce Droit budgétaire Taxe départementale Taxe communale
Commune dont la population est inférieure à 5.000 habitants non classée station balnéaire, thermale, climatique, de tourisme et de sports d’hiver Taux réduit
à 0 % Exonération sur délibération Exonération de plein droit
Autres communes Exonération sur délibération

B. LES DROITS DE TRANSMISSION A TITRE GRATUIT

39 - La transmission à titre gratuit d’un fonds de commerce, et plus généralement d’une entreprise individuelle, bénéfice de la sollicitude du législateur fiscal qui a instauré différents régimes dérogatoires (2) plus favorables que le droit commun (1). La faveur fiscale, loin de s’atténuer, semble s’accroître davantage chaque année .
1. LES REGLES DE DROIT COMMUN

40 - La transmission à titre gratuit d’un fonds de commerce ne relève pas intégralement de règles spécifiques : conformément au droit commun, les charges imposées au donataire sont désormais déductibles de l’assiette taxable (a) et le donateur dispose du droit de prendre à sa charge le montant des droits dus (b).

a. La déductibilité des charges mises à la charge du donataire

41 - Comme en matière de cession onéreuse, la donation d’un fonds de commerce se révélait traditionnellement soumise à des droits de mutation à titre gratuit plus élevés que ceux grevant les donations de droits sociaux en raison de la minoration de l’assiette taxable par la déduction du passif et des charges de la société. Déduction des charges jusqu’à présent interdite dans l’hypothèse de la donation d’un fonds de commerce.
42 - Cependant, la loi de finances pour 2005 a remédié à cette iniquité fiscale. Le nouvel article 776 bis du CGI autorise désormais la déduction, à compter du 1er Janvier 2005, de certaines dettes mises à la charge du donataire lors de la liquidation des droits de donation.
43 - Si seules les dettes contractées par le donateur pour l’acquisition ou dans l’intérêt des biens donnés apparaissent déductibles, la déductibilité est subordonnée à la réunion de différentes conditions notamment quant à la personne du débiteur.
44 - En principe, seules les dettes contractées auprès d’un établissement bancaire apparaissent déductibles. Cependant, si la donation porte sur la totalité ou une quote-part indivise des biens meubles ou immeubles, corporels ou incorporels, affectés à l’exploitation d’une entreprise individuelle même les dettes non bancaires sont déductibles tant que le débiteur demeure extérieur au cercle familial. Le législateur prohibe en effet de manière absolue la déduction des dettes contractées par le donateur auprès :
• Du donataire ou de son conjoint,
• Du conjoint du donateur ou de ses ascendants,
• Des frères et sœurs ou descendants du donateur,
• Des ascendants du donateur ou de leurs frères et sœurs.
45 - La déductibilité est également subordonnée à un formalisme spécifique. L’acte de donation doit impérativement mettre la dette à la charge du donataire et préciser son échéance. La prise en charge de la dette par le donataire est ensuite notifiée au créancier.
46 - Le nouvel article L.21 A du Livre des procédures fiscales autorise l’administration fiscale à demander au contribuable des justifications concernant la prise en charge des dettes par le donataire. En l’absence de réponse ou si les justifications fournies se révèlent insuffisantes, l’administration aura la faculté de rectifier la liquidation des droits de donation. Par conséquent, le donataire doit préserver la preuve du paiement effectif des dettes mises à sa charge par l’acte de donation jusqu’à la troisième année suivant celle de leur échéance telle qu’elle est mentionnée dans l’acte de donation.

b. L’opportunité de la prise en charge des Droits par le Donateur

47 - La prise en charge des droits de mutation à titre gratuit par le donataire ne constitue pas un supplément de donation taxable. Par conséquent, leur prise en charge par le donateur permet classiquement de minorer le taux global d’imposition. Une telle pratique n’apparaît pas nécessairement opportune en cas de donation d’un fonds de commerce en raison de la faculté dont disposent les donataires, comme d’ailleurs les héritiers ou légataires, de déduire des résultats d’exploitation les droits de mutation à titre gratuit qu’ils ont acquittés ainsi que les intérêts exigibles en présence d’un paiement fractionné.
48 - La déductibilité est subordonnée à la souscription par l’un au moins des bénéficiaires d’un engagement d’exploiter personnellement l’entreprise, en l’espèce le fonds de commerce, pendant une durée minimale de 5 années à compter de la transmission. A défaut de respecter cet engagement, le nouvel exploitant s’expose à la réintégration de l’ensemble des déductions dans le résultat de l’exercice en cours.
49 - La déduction s’opère au titre de l’exercice où les droits de mutation sont acquittés et l’assiette de la déduction correspond au montant des droits de mutation afférent à l’entreprise individuelle transmise.
2. LES REGLES SPECIFIQUES AUX TRANSMISSIONS D’ENTREPRISES

50 - Dans l’optique affichée de faciliter et de favoriser les transmissions gratuites d’entreprises, le législateur fiscal a sensiblement aménagé les règles applicables aux transmissions d’entreprises en instaurant une exonération partielle (a) et en généralisant la faculté d’obtenir un paiement différé et fractionné des droits de mutation dus (b).

a. L’exonération Partielle liée aux Transmissions d’Entreprises

51 - Afin de favoriser la transmission endogène de l’exploitation familiale, le législateur fiscal a instauré une exonération de droits de mutation à titre gratuit à concurrence de la moitié de la valeur de l’entreprise individuelle transmise . Initialement cantonné à l’hypothèse d’une transmission successorale, le régime de faveur a été étendu par l’article 43 de la loi n°2003-721 du 1er août 2003 aux donations en pleine propriété de biens meubles et immeubles, corporels ou incorporels affectés à l’exploitation d’une entreprise individuelle.
52 - Le bénéfice de l’exonération partielle apparaît subordonné à trois conditions :
• Si le défunt ou le donateur a acquis le fonds de commerce à titre onéreux, l’exonération ne jouera que s’il en a été propriétaire pendant au moins 2 années. Dans l’hypothèse d’une création ou d’une mutation à titre gratuit, la durée de détention n’est pas prise en compte.
• Chacun des héritiers ou légataires doit prendre, dans la déclaration de succession ou dans l’acte de donation, pour lui et ses ayants cause à titre gratuit, l’engagement de conserver les biens constituant le fonds de commerce pendant 6 années à compter de la transmission. Evidemment, le remplacement ou la cession isolée de certains éléments ne constitue nullement une violation de l’engagement de conservation. La loi n°2003-721 du 1er Août 2003 a accru la malléabilité de l’exonération en autorisant la poursuite de l’activité sous la forme sociétaire .
• L’un des héritiers ou légataires doit effectivement poursuivre l’exploitation du fonds de commerce pendant au moins 5 années.
53 - La violation par l’un des héritiers ou donataires de l’engagement individuel de conservation des biens pendant une durée de 6 années rend exigible, pour le seul fautif, le complément de droits de mutation à titre gratuit majoré de l’intérêt de retard de 0,75% par mois. En parallèle, le non-respect de la poursuite de l’activité pénalise tous les héritiers ou donataires qui seront tous redevables du complément de droits et des intérêts. Cette dernière sanction garantit au repreneur familial une libre exploitation quinquennale.

b. Le Paiement Différé et Fractionné des Droits

54 - En principe, le paiement des droits est immédiatement dû. Cependant, les droits de succession, à l’exception en principe des droits de donation, sont susceptibles de donner lieu à un paiement fractionné et à un paiement différé. Un régime de faveur, englobant l’intégralité des droits de mutation à titre gratuit, a été instauré au profit des transmissions d’entreprises et par conséquent de fonds de commerce.
55 - Le redevable, héritier ou exceptionnellement donataire, dispose ainsi de la faculté de différer pendant 5 années le paiement, en ne versant annuellement que les intérêts dus, puis de fractionner sur 10 années le paiement à raison de 5% tous les six mois majoré des intérêts.
56 - Bien plus, si chacun des bénéficiaires reçoit plus de 10% de la valeur globale de l’entreprise, le taux d’intérêt légal applicable au jour de la demande, soit 2,20 % en 2004, est réduit des deux tiers, soit un taux de 0,70 % en 2004.
57 - Enfin, dans le but de permettre l’évolution de l’entreprise, l’apport pur et simple des biens transmis ne remet pas en cause le régime de faveur si l’apporteur s’engage à conserver les titres jusqu’au terme du paiement.

II. – La Fiscalité de la cessation d’activité de l’Ancien Exploitant

58 - La cession du fonds de commerce s’analyse fiscalement en une cessation d’activité impliquant l’imposition immédiate de l’ensemble des bénéfices non encore taxés. Sont ainsi imposables : les bénéfices d’exploitation réalisés depuis le début de l’exercice social, les bénéfices en sursis d’imposition et les plus-values afférentes aux actifs immobilisés.
59 - La transmission du fonds de commerce s’accompagne de diverses obligations déclaratives ayant pour finalité d’assurer et de faciliter l’imposition du redevable. Ce dernier a ainsi l’obligation d’informer les services fiscaux , par le biais du centre de formalités des entreprises, de la cessation d’activité et, le cas échéant, de leur préciser les coordonnées du nouvel exploitant.
60 - Le contribuable doit également procéder à la déclaration nécessaire à l’établissement de l’imposition immédiate à défaut de quoi les bases d’imposition sont arrêtées d’office par les services fiscaux. Un rôle est émis par l’administration fiscale afin de déterminer le montant de l’impôt sur le revenu provisoirement dû. Ledit montant est ultérieurement déduit du montant global de l’impôt sur le revenu arrêté définitivement au regard de l’ensemble des revenus annuels du contribuable.
61 - L’administration fiscale dispose de la faculté exorbitante d’avoir la faculté d’agir en paiement à l’encontre du cessionnaire du fonds de commerce afin de recouvrer les impôts dus par le cédant. La responsabilité du cessionnaire est cependant limitée dans sa durée, dans son montant et dans son objet : les services fiscaux ne peuvent l’actionner que dans un délai de 3 mois à compter de date de la déclaration de cession ou à défaut dans un délai de 3 mois à compter du dernier jour du délai imparti au cédant pour procéder à la déclaration de cession. Le délai de déclaration commence quant à lui à courir qu’au terme du délai de 15 jours octroyé pour procéder à l’insertion d’un avis dans un journal d’annonces légales. A défaut pour le cédant de procéder à la déclaration dans les plus brefs délais pour purger le délai de solidarité fiscale de 3 mois, la responsabilité du cessionnaire ne disparaîtra qu’au bout de 5 mois et demi . Procéder promptement à la déclaration de cession permet dans le meilleur des cas de faire gagner jusqu’à 2 mois et demi au cessionnaire et surtout au cédant dont le prix de cession doit être séquestré jusqu’au terme de la solidarité fiscale.
62 - Concernant le montant de la responsabilité, l’administration ne saurait rechercher le cessionnaire qu’à hauteur du prix de vente qui constitue une limite extrême. Enfin, le cessionnaire du fonds de commerce n’est solidairement responsable que du paiement de :
• l’impôt sur le revenu afférent aux bénéfices réalisés par le cédant pendant l’année ou l’exercice de la cession,
• l’impôt sur le revenu afférent aux bénéfices de l’année ou de l’exercice précédent lorsqu’ils n’ont pas encore été déclarés par le cédant avant la cession,
• l’impôt sur les sociétés,
• la taxe d’apprentissage.
63 - La cessation d’activité est également susceptible d’engendrer une soumission à la TVA ou une régularisation des déductions de TVA antérieurement pratiquées . Ainsi la conservation par l’ancien exploitant cessant son activité de certains biens mobiliers d’investissement, correspondant aux meubles affectés aux besoins de l’activité, ayant ouvert droit à déduction de TVA, engendre en principe passible une régularisation de TVA.
64 - En pratique, au-delà du principe de la taxation immédiate des plus-values professionnelles (A), la législation fiscale recèle de nombreux échappatoires permettant d’éluder une imposition immédiate voire même d’échapper à toute taxation (B).
A. LE PRINCIPE : LA TAXATION IMMEDIATE DES PLUS-VALUES PROFESSIONNELLES

65 - La cession d’un fonds de commerce est susceptible d’engendrer une plus-value pour l’exploitant correspondant à la différence entre le prix d’acquisition et le prix de cession des éléments constituant le fonds de commerce. Le traitement fiscal des plus-values professionnelles diffère selon que l’ancien exploitant relève de l’impôt sur les revenus dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ou relève de l’impôt sur les sociétés.
66 - Si l’ancien exploitant est redevable de l’impôt sur les sociétés, les plus-values réalisées lors de la transmission du fonds de commerce s’incorporent dans les résultats de l’exercice en cours. Quelque soit la durée de détention des éléments cédés, elles constituent des plus-values à court terme taxées à l’impôt sur les sociétés au taux de 33,33 % .
67 - Si l’ancien exploitant relève de l’impôt sur les revenus, la taxation des plus-values professionnelles implique de distinguer entre les plus-values à court terme et les plus-values à long terme (1) en raison de modalités d’imposition divergentes (2).
1. LA DISTINCTION ENTRE LES PLUS-VALUES A COURT ET A LONG TERME

68 - La distinction entre les plus-values à court terme et les plus-values à long terme repose sur la prise en compte d’un double critère : la durée de d’inscription du bien cédé au bilan ainsi que sa nature amortissable ou non.
69 - Constituent des plus-values à court terme :
• Les plus-values afférentes à une immobilisation acquise ou créée depuis moins de 2 années,
• Les plus-values afférentes à un élément amortissable acquis ou créé depuis plus de deux années à concurrence des amortissements pratiqués. Corrélativement, la différence entre le montant total de la plus-value constatée et le montant des amortissements pratiqués constitue une plus-value à long terme.
70 - En parallèle, constituent des plus-values à long terme :
• Les plus-values afférentes à une immobilisation non amortissable acquise ou créée depuis plus de 2 années,
• Les plus-values afférentes à une immobilisation amortissable détenue depuis plus de 2 années à concurrence du solde de la plus-value totale réalisée après déduction des amortissements,
• Les plus-values afférentes à un brevet ou à une invention brevetable indépendamment de leur durée de détention.

PLUS-VALUE MOINS-VALUE
Bien détenu depuis moins de 2 ans Bien détenu depuis plus de 2 ans Bien détenu depuis moins de 2 ans Bien détenu depuis plus de 2 ans
Bien Amortissable Court Terme Court terme à hauteur des amortissement
Long Terme au-delà Court Terme Court Terme
Bien Non Amortissable Court Terme Long Terme Court Terme Long Terme

71 - La détermination de la plus-value taxable implique par conséquent une analyse détaillée des éléments constituant le fonds de commerce.

2. LES MODALITES D’IMPOSITION

72 - Après une éventuelle compensation entre plus-values et moins-values à court terme et entre plus-values et moins-values à long terme, les modalités d’imposition des plus-values nettes diffère selon leur qualification de plus-value nette à court terme (a) ou de plus-values nette à long terme (b).

a. L’imposition des Plus-values à court terme

73 - Les plus-values à court terme sont assimilées à des revenus courants et sont par conséquent taxables après avoir été intégrées dans les bénéfices de l’exercice en cours. En principe, l’exploitant a la faculté d’obtenir une répartition de la plus-value professionnelle par fractions égales sur l’exercice en cours ainsi que sur les deux suivants. Cette faculté est conditionnée par la poursuive de l’activité professionnelle du cédant. Lorsque l’exploitant cède son fonds de commerce, la poursuite de l’activité apparaît impossible. Les conséquences sont alors doubles : il est privé de l’étalement de l’imposition et au-delà, les plus-values à court terme antérieurement réparties sur 3 exercices seront déchues du régime de faveur et seront intégralement taxées au titre de l’exercice en cours.

b. L’imposition des Plus-values à long terme

74 - Après compensation avec les moins-values à long terme non encore imputées et les déficits antérieurs reportables, les plus-values à long terme sont taxées au taux préférentiel de 16% majoré du prélèvement social, de la CSG et de la CRDS représentant un taux de 11%. Le taux global de 27 % se révèle plus avantageux que le taux marginal du barème de l’impôt sur les revenus qui atteint 48,09%.
75 - Les moins-values à long terme ont la faculté de s’imputer sur les plus-values à long terme que réalisera éventuellement l’exploitant dans les 10 exercices à venir s’il continue son activité après une cession partielle d’actifs ou de s’imputer sur les plus-values à long terme qu’il avait réalisées au cours des deux exercices précédents.
76 - Dans l’optique d’une cessation définitive d’activité, les moins-values à long terme, réalisées au cours de l’exercice ou des dix exercices précédents, sont déductibles des bénéfices du dernier exercice pour une certaine fraction. Cette dernière est déterminée en application d’un taux spécifique correspondant au rapport entre d’une part le taux d’imposition des plus-values à long terme au jour de leur réalisation et d’autre part le taux de l’impôt sur les sociétés au jour de la cessation d’activité, et ce même pour les exploitants relevant de l’impôt sur le revenu.
B. LES ECHAPPATOIRES A LA TAXATION IMMEDIATE DES PLUS-VALUES PROFESSIONNELLES

77 - L’exonération temporaire concerne tant les cessions que les apports de fonds de commerce ne valant pas plus de 300.000 €. Les conditions sont identiques à celles prévues pour l’exonération temporaire de droits d’enregistrement à l’exception de l’engagement de maintien d’activité qui n’est pas nécessaire pour bénéficier de l’exonération des plus-values professionnelles afférentes à la cession ou à l’apport d’un fonds de commerce.
78 - Cependant, la loi de finances rectificative pour 2004 a introduit deux nouvelles conditions spécifiques à l’exonération des plus-values professionnelles afin d’éviter que l’exploitant ne réalise en « franchise d’impôt des opérations de réévaluation ou de refinancement » . Ne peuvent par conséquent pas bénéficier de l’exonération temporaire, les cessions bénéficiant à une société au sein de laquelle le cédant ou l’un des membres de sa famille détient directement ou indirectement plus de 50% des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux ou à une société dont l’ancien exploitant exerce la direction effective. A posteriori, l’exonération sera remise en cause si l’une des sociétés susvisées devenait propriétaire des biens initialement transmis en franchise de plus-value.
79 - La transmission d’un fonds de commerce engendre des conséquences fiscales non négligeables pour l’exploitant. Lors d’une cession donnant lieu au versement d’un prix, le contribuable a la faculté d’acquitter les impôts dus par prélèvement sur le prix de cession. Il ne reçoit au final, qu’un prix de cession net, après déduction des impôts afférents. Néanmoins, par faveur pour les petits commerçants, le législateur a prévu une exonération des plus-values professionnelles réalisées par les petites entreprises (1).
80 - A défaut de versement d’un prix de cession, le redevable devrait en principe être en mesure d’acquitter les impôts dus à l’aide de ses fonds propres. Une telle conséquence apparaît à même de proscrire toute transmission à titre gratuite ou tout apport en société du fonds de commerce. Opportunément, le législateur a pris en compte les particularismes de ces opérations et a aménagé de régime d’imposition des transmissions ne donnant pas lieu au versement d’un prix de cession (2).
81 - L’apport en société comme la transmission à titre gratuit bénéficient ainsi traditionnellement d’avantages essentiels. L’atténuation du coût fiscal de la transmission à titre onéreux apparaît comme plus récente et s’explique certainement par la nécessité d’inciter les départs en retraite et les transmissions d’activités.
1. L’ARTICLE 151 SEPTIES DU CGI : L’EXONERATION DES PETITES ENTREPRISES

82 - L’article 151 septies du CGI prévoit un régime spécifique d’exonération des plus-values professionnelles destiné à faciliter la transmission des petites entreprises. Les personnes morales relevant de l’impôt sur les sociétés sont par conséquent exclues du bénéfice de cette exonération. Le régime initial, issu de l’article 11-II de la loi n° 76-660 du 19 juillet 1976, a été sensiblement remanié par l’article 41 de la loi n°2003-1311 pour l’initiative économique : les seuils d’exonération totale ont été réévalués et des seuils d’exonération partielle dégressive ont été institués. Le régime des plus-values réalisées à l’occasion de la vente d’un terrain à bâtir, c’est-à-dire d’un terrain dont la mutation est passible de la TVA , inscrit au bilan d’une entreprise a également été modifié : une plus-value professionnelle est désormais toujours exigible.
83 - La grande majorité des 2,4 millions d’entreprises recensées apparaît susceptible de bénéficier de cette exonération : 83 % d’entre elles seraient concernées même si l’article 151 septies du CGI exclut arbitrairement les entreprises industrielles .
84 - L’exonération repose sur deux critères : la durée d’exploitation et le montant du chiffre d’affaire réalisé.
85 - L’ancien exploitant ne bénéficiera de l’exonération, totale ou partielle, que s’il a exploité le fonds de commerce cédé pendant au mois 5 années. L’administration fiscale admet que la durée d’exploitation soit cumulée lorsque l’exploitation du fonds de commerce commun a été réalisée successivement par deux époux et lorsque l’exploitation du fonds de commerce appartenant à une société de personnes a été prise en charge par différents associés successivement.
86 - Antérieurement, l’exonération ne jouait que pour les fonds de commerce dont le chiffre d’affaire de l’année de cession, et celui de l’année précédente, ne dépassait pas le double des limites du régime des micro-entreprises . Désormais le seuil de chiffre d’affaire en dessous duquel le cédant bénéficie d’une exonération totale des plus-values est :
• de 250.000 € TTC pour les entreprises commerciales de vente ou fourniture de logements et les exploitants agricoles ; mais si le chiffre d’affaire, tout en étant supérieur à ce seuil, n’excède pas 350.000 € l’exonération est dégressive,
• de 90.000 € pour les entreprises de prestations de services ; mais si le chiffre d’affaire, tout en étant supérieur à ce seuil, n’excède pas 126.000 € l’exonération est dégressive,
87 - La fraction de la plus-value imposable est alors obtenue en multipliant le montant de la plus-value totale par le rapport entre, d’une part, le montant du chiffre d’affaire excédant le seuil d’exonération totale et, d’autre part, la différence entre le seuil d’exonération partielle et le seuil d’exonération totale .
88 - L’exonération prévue par l’article 151 septies du CGI a donné naissance à un montage faisant appel à la location-gérance. Préalablement à la cession du fonds de commerce, la location dudit fonds moyennant une redevance inférieure à 90.000 € pendant une durée de cinq années permet de se placer dans le champ matériel d’application de l’exonération .

2. L’IMPOSITION DES PLUS-VALUES EN L’ABSENCE DE PRIX DE CESSION

89 - Lorsque l’exploitant donne son fonds de commerce ou l’apporte à une société en contrepartie d’actions ou de parts sociales, il ne perçoit pas un prix de cession qui lui permettrait d’acquitter immédiatement le plus-value professionnelle exigible. Logiquement, l’apporteur d’un fonds de commerce a la latitude de se placer sous un régime de faveur permettant notamment d’obtenir le report de l’imposition des plus-values afférentes à des immobilisations non amortissables (a). De même, les bénéficiaires d’une transmission à titre gratuit d’une entreprise individuelle peuvent se placer volontairement sous un régime de report d’imposition permettant d’obtenir une exonération définitive en cas de poursuite de l’activité pendant 5 années (b).

a. Le report des plus-values non amortissables en cas d’apport

90 - L’article 151 octies du CGI offre à l’apporteur d’une activité professionnelle la liberté de se placer sous un régime de faveur permettant d’éluder l’imposition immédiate des plus-values et des profits sur stocks impliquée par sa cessation d’activité .
91 - L’imposition des plus-values afférentes aux immobilisations non amortissables est reportée jusqu’à la cession à titre onéreux ou le rachat par la société des droits sociaux reçus en contrepartie de l’apport, ou la cession par la société des biens apportés. L’apporteur n’est par conséquent imposé qu’après la survenance de l’un de ces faits générateurs. En parallèle, le report d’imposition subsiste en cas de transmission à titre gratuit des droits sociaux si le bénéficiaire souscrit l’engagement d’acquitter l’impôt dû lorsqu’il deviendra exigible .
92 - Les plus-values afférentes aux immobilisations amortissables sont réintégrées dans le bénéfice taxable de la société bénéficiaire de l’apport suivant le même échelonnement qu’en matière de fusion. Parallèlement, la société dispose de la faculté de les amortir. L’apporteur ne supporte donc cette imposition qu’indirectement par le biais de la société. Mais il apparaît parfois opportun pour l’apporteur d’opter pour l’imposition immédiate des plus-values à long terme afférentes aux immobilisations amortissables afin de bénéficier du taux réduit de taxation.

b. L’exonération conditionnelle en cas de transfert à titre gratuit

93 - Suite à la loi n°2003-1312 du 30 décembre 2003, le régime du report d’imposition a succédé à celui du sursis d’imposition. Ainsi, l’imposition des plus-values au nom des bénéficiaires d’une transmission à titre gratuit ayant été gratifiés d’une entreprise individuelle, ne devient exigible que lorsque report prend fin : c’est-à-dire en cas de cession des biens transmis. Au-delà, si l’activité est poursuivie pendant au moins 5 années par l’un des bénéficiaires de la transmission, les plus-values en report bénéficient d’une exonération définitive.
94 - Le bénéfice du régime de faveur est subordonné à la condition que la transmission à titre gratuit porte sur l’ensemble des éléments de l’actif immobilisé affectés à l’exercice d’une activité professionnelle dans le secteur industriel, commercial, agricole ou libéral. La conservation des immeubles d’exploitation, comme du stock, ne constitue cependant pas un obstacle au report d’imposition.

CONCLUSION

95 - Créateur de richesses et d’emplois, le fonds de commerce, et l’entreprise en général, deviennent particulièrement précieux pour le législateur en période de chômage durable. La reprise économique souhaitée et annoncée est encouragée par une série de mesures fiscales en faveur de la transmission des entreprises.
96 - La pérennisation de l’activité assure une relative stabilité économique et plaide en faveur d’une croissance nouvelle. Garantir la survie du fonds de commerce, et en général des entreprises, au-delà des sauts générationnels et des changements de dirigeants s’impose comme une priorité impérieuse pour le législateur en raison de l’évolution économique et démographique.
97 - Limiter les charges fiscales facilite nécessairement la transmission des activités professionnelles. L’effet incitatif de la fiscalité s’accroît désormais à l’aide de nombreux régimes dérogatoires devant permettre d’avantager les seuls contribuables correspondant à l’idéal législatif.
98 - Une refonte complète et rationnelle des droits de mutation et des conséquences de la cessation d’activité favoriserait davantage les reprises et les survies de fonds de commerce qu’un patchwork de mesures ponctuelles voire temporaires.